Tutulması ve tasdiki zorunlu olmayan defterlerin incelemeye ibraz edilmemesi
Bilindiği gibi, 213 sayılı VUK’nun hükmüne göre vergi mevzuatı açısından tutulması zorunlu olan defterlerin tutulması ve tasdiki ve kullanılması 182. maddede belirtilmiştir. Buna göre, anılan yasa hükmü uyarınca birinci sınıf tacirler tarafından tutulması zorunlu olan defterler şunlardır:
1) Yevmiye defteri, tutulması, kullanılması ve tasdiki zorunlu olup, bu defterlerin vergi incelemesi sırasında vergi incelemesine yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Bunun dışında envanter defterinin ise emtia alım satımı yapan birinci sınıf tüccarlar tarafından tasdiki ve kullanılması da ayrıca zorunludur.
2) Defter-i Kebirin tasdiki zorunlu olmayıp, isteğe bağlı olarak tasdik ettirilip kullanılabilir. Ancak, yasal olarak bu defterin tasdik ettirilmesi zorunlu değildir. Uygulamada bu defter birçok firma tarafından tasdik ettirilerek kullanılmaktadır.
3) Envanter defterinin tasdiki ve kullanılması zorunludur. Bu defterin usulüne uygun tutulması gerekmektedir.
4) İkinci sınıf tacirler tarafından ise, işletme defterinin tasdiki ve kullanılması zorunludur.
5) Serbest meslek erbabı tarafından ise, serbest meslek kazancı defteri veya hekimler tarafından ise protokol defterinin tasdiki ve kullanılması zorunludur.
6) Çiftçiler tarafından ise, zirai işletme defteri tutulması zorunludur. (VUK md.213, 214)
Vergi müfettişleri tarafından mükelleflerce kullanılan ve tasdiki zorunlu olan defterlerin yazılı olarak talebi halinde müfettişe ibrazı (yazılı talep üzerine 15 günden az olmamak kaydıyla süre verilerek ibrazı istenilmesi durumunda) gerekmektedir. (1)
Bu durumda, tasdiki ve kullanılması zorunlu olmayan envanter defterinin ve büyük defterin istenilmesi halinde müfettişe ibraz edilmemesi durumunda ceza kesilemez ve konu cumhuriyet savcılığı üzerinden asliye ceza mahkemesine yansıtılamaz. (2)
Vergi mükellefleri tarafından tutulması zorunlu olan defter ve belgelerin vergi müfettişine ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde bir re’sen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir. Diğer taraftan, 213 sayılı VUK md. 359 maddesinde ibraz etmeme fiili hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılan bir fiil olarak düzenlenmiş, 344. maddesinde ise 359. madde kapsamında yer alan fiiller dolayısıyla kesilecek vergi ziyaı cezalarının (3) kat kesileceği hükme bağlanmıştır. Kısaca, defter ve belgesini ibraz etmeyen aleyhine re’sen tarh olunan vergi üzerinden kesilecek ceza, kayba uğratılan verginin 3 mislidir.
Burada, üzerinde durulması gereken en önemli konu şudur: müfettiş tarafından ibrazı istenen defterlerin tasdiki zorunlu olan ve o dönemde tasdiklenmiş ve ibrazı zorunlu olan yevmiye defteri, kebir ve envanter defteri olmalıdır. Ayrıca, ibrazı istenen defterin mutlak surette muhatap tarafından sunulması olan şirket müdürüdür. Şirketle ilgisi olmayan veya o dönemde tasdik ettirilmemiş bir defterin doğal olarak ibrazı istenilemez. Somut bir olayda, şirket müdürünün yengesinden şirketle ilgili defterin istenilmesi yargı tarafından eleştirilmiştir.
Defter ibraz etmeme fillerinde idarece, 359. maddeye göre ceza verilmesi için suç duyurusunda bulunulduktan başka, genellikle KDV indirimlerini reddetmek suretiyle vergi tarhiyatı yapmaktadır. Bu fiil nedeniyle mükellef şirketin o dönemde düştüğü bütün KDV’ler başka bir ifade ile 191 kod nolu hesapta yer alan “indirilecek KDV”’lerin tümü reddedilmektedir. Bu ciddi ve sonuçları itibari ile ağır olan bir müeyyidedir.
Öte yandan söz konusu vergi ve cezaların şirketten tahsil edilememesi halinde idare, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine dayanarak kanuni temsilciye yönelmektedir. Zira Vergi Usul Kanunu’nun anılan maddesi, kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağını hükme bağlamıştır.
Bu hükümlerin uygulanmasında sermaye şirketlerinde karşılaşılan en büyük sorun, defter ve/veya belgeleri istenilen dönem ile ibraz edilmeme fiilinin işlendiği dönemlerin kanuni temsilcilerinin farklı olması halinde yaşanmaktadır. Örneğin 2004 yılı defterlerinin 2009 yılında istenildiği ve ibraz edilmediği bir olayda, 2004 yılı için KDV indirimlerinin reddi yoluyla tarh edilecek vergi ve cezanın şirketten tahsil edilmemesi durumunda, hangi dönemin kanuni temsilcilerinden isteneceği sorunu ortaya çıkmaktadır. (3)
Hürriyeti bağlayıcı ceza uygulaması açısından sorun yoktur. Çünkü ceza, ibraz etmeme fiilini işleyenler, yani ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediği tarihteki kanuni temsilciler hakkında hükmolunacaktır. Burada, bazı asliye ceza mahkemeleri açılan davaları mükellef lehine sonuçlandırarak tebligatın gerçek muhataba yapılmaması nedeniyle kamu davası düşebilmektedir. Veya, istenilen defter ve belgelerin usulüne uygun olarak gerçek muhataptan talep edilmeyişi kamu davasının düşmesine neden olabilmektedir.
Ancak vergi ve ceza için kanuni temsilciye müracaat konusunda, vergi idaresi ile yargı arasında görüş ayrılığı vardır.
Bu gibi durumlarda vergi idaresi, ibraz yükümlülüğünü yerine getirmeyen dönemin değil, tarhiyata konu dönemin kanuni temsilcileri aleyhine takibe geçmektedir.
Bu uygulama bize göre yanlıştır. Çünkü, 10. madde uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu olabilmesi, vergi alacağının onların vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden tahsil edilememiş olması koşuluna bağlanmıştır. İrdeleme konumuzda ise bir vergisel ödev olan saklama ve ibraz etme yükümlülüğü, ibraz talep edilen tarihteki kanuni temsilciler tarafından yerine getirilmemektedir. Onların bu yükümlülüğünü yerine getirmemesinden doğan hazinenin vergi alacağından, yine onların sorumlu olması gerekir.
Pek çok olayda, defter ve belgelerin ibrazının istendiği tarihte, ibrazı talep edilen dönemin kanuni temsilcileri çoktan görevden ayrılmış, hatta hisselerini devrederek şirketten bile ayrılmış olmaktadır.
Böyle bir durumda, ibraz etmeme fiiline her hangi bir katılımından söz edilemeyecek bir eski kanuni temsilcinin, ibraz etmemenin sonuçlarından sorumlu tutulması bize göre hakkaniyetle bağdaşmaz. Nitekim yargı kararları da, görüşümüzü doğrulamaktadır.
Örneğin Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 26.11.1999 tarihli ve E.1999/131, K.1999/505 sayılı kararında aynen; "ödenmesi istenen borç her ne kadar davacının yöneticilik yaptığı dönemi kapsamakta ise de davacının sorumluluğunun yöneticilik döneminde beyanname verilmemesi, beyan edilmiş bir borcun ödenmemesi veya yapılan inceleme sonunda noksan beyan tespiti hallerinde söz konusu olacağından, kendisinin kanuni temsilcilik sıfatının sona ermesinden sonraki yöneticilerin defter ibraz etmeme eylemi dolayısıyla katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan tarhiyatta davacının kasıt ve ihmalinden söz edilemeyeceğinden, adına düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun bulunmadığına ve ödeme emrinin iptalinin gerektiğine" hükmetmiştir.
Yine benzer bir olayda Danıştay 9. Dairesi E.2004/1185, K.2005/1224 sayı ve 5.5.2005 tarihli kararında; "(...) 3.3.1998 tarihinde yönetim kurulu üyeliğinden ayrılan davacının bu tarihten sonra söz konusu şirkete ait defter ve belgeleri ibraz etmesine olanak bulunmadığından, VUK’nun 10. maddesi uyarınca söz konusu borçlardan sorumlu tutulmasına yasal olanak bulunmadığı" gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar veren yerel mahkeme kararını onamıştır.
Sonuç olarak, uygulamada defterlerin inceleme için ibrazı sürecinden başlanılarak, tarhiyatın yapıldığı tarihe kadar geçen sürede ortakların değişmesi veya şirkete yeni müdür atanması gibi durumlardaki değişiklikler nedeniyle sorunlar yaşanmaktadır. Önemli olan defterin kimden ve nasıl talep edilmesi gerektiğidir. Bazı hallerde şirketin …….. sayılı torba yasadan yararlanmış olması defterlerin ibrazına engel teşkil etmemektedir. Bazı durumlarda ise, defter ve belgeler vergi müfettişine ibraz edilmiş olsa bile müfettiş incelemeyi tamamlamadan teknik veri raporu yazarak olayı takdir komisyonuna sevk etmektedir. (4) Böyle bir uygulama daha çok zamanaşımının bitmesine çok kısa bir süre kalan durumlarda idarenin başvurduğu “topu taça atma” yöntemidir. Bu yöntem yargı tarafından eleştirilmiş olduğu gibi idarenin mükellefleri zora sokucu ve deyim yerinde ise, kanunu arkadan dolanma yöntemi olarak eleştirilmektedir. (5) Böyle bir yöntemin sık sık kullanılması mükellef haklarını zedeleyici bir uygulama olarak karşımıza çıkmaktadır.
------------------
[1] ÜREL Gürol, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart 2007, s.336
[2] Dnş. 3. D.nin, 30.09.2011 gün ve E:2011/1610-K:2011/5355 sayılı kararı.
[3] DOĞRUSÖZ Bumin, “Defterlerin İbraz Edilmemesinin Sorumluluğu”, 18.06.2009 tarihli Referans Gazetesi.
[4] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. İBİŞ Recep, Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma, Yaklaşım Yayıncılık, 2013, s.86
[5] AHİS md.9/6. Bkz. İzmir 3. Vergi Mahkemesi kararı, 12.03.2013 gün ve E:2012/885-K:2013/279 sayılı kararı.
