Bilindiği gibi, vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar hakkındaki yönetmelik 31.10.2011 gün ve 28101 sayılı RG’de yayımlanarak yine aynı tarihte yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bu yönetmelik ve esas itibariyle 213 sayılı VUK’nun 140. maddesi ile 13.12.1983 tarihli ve 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin ilgili maddelerine göre; vergi incelemelerinde yeni bir dönem başlamıştır. Gerek bu yeni vergi incelemelerinde uyulacak esaslar hakkındaki yönetmelik ve gerekse vergi usul yasası hükümlerine göre yürütülecek vergi incelemeleri konusunda yeni bir süreç başlamaktadır.
Vergi mükelleflerinin kanunen tutmak ve kullanmak zorunda olduğu defter ve belgeler ile ibrazı gerekli diğer kayıtların vergi incelemesine yetkili kimselere süresi içerisinde mazeretsiz olarak ibraz etmemesi halinde bu fiil defter ve belgelerin gizlenmesi, kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır.(1) Bu fiilin yaptırımı 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasıdır.(2)
Defter ve belgelerin vergi müfettişine gizleme dolayısıyla ibraz edilmemesi durumunun somut belgelerle kanıtlanması zorunludur. Aksi takdirde gizleme fiilinden söz edilemez. Varlığı ve tasdiki noter veya anlaşmalı matbaalarca bilinen defter, kayıt ve belgelerin herhangi bir çekinme nedeni olmaksızın vergi müfettişine ibraz edilmemesi halinde fiil resen takdiri gerektirir. Mükellefin KDV indirimleri reddedilir. Ve olay takdir komisyonuna sevk edilir.(3)
Diğer yandan, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiilinin suç oluşturmadığı haller ise: ibraz isteğinin vergi incelemesine yetkili olmayanlarca yapılması halinde bu fiil suç teşkil etmez.(4) Ayrıca, ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mevcudiyeti noter kayıtları veya diğer şekillerde sabit olması zorunludur. Bunun yanı sıra defter ve belgeler dışındaki kayıtlar veya yardımcı materyalin ibraz edilmemesi halinde, suç oluşmaz.(5) Mükellefin defter ve belgelerini vergi müfettişine inceleme için ibraz etmemesi halinde mükellefin Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusu nedeniyle VUK md. 359 hükmü gereği sevk edilebilmesi için defter, kayıt ve belgelerini yeniden usulüne uygun olarak “ikinci kez” istenmesi ve bu ikinci kez istemeye rağmen ibraz edilmemesi halinde götürülmemesi halinde suç duyurusunda bulunulacaktır.(6)
Bu nedenle, birinci kez özel usulsüzlük cezası kesildikten sonra mükellefe yeniden 15 günden az olmamak üzere bir süre daha verildikten sonra, bu ek süreye rağmen defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefin “ibraz mecburiyetine uymadığı” kabul edilerek resen takdir yoluna gidilebilir. Amaç mükellefe ceza kesmek değil, defterlerin ibrazını sağlamak olduğuna göre, hatta ikinci kez özel usulsüzlük cezası da kesilmesi beklendikten sonra resen takdir yoluna gidilmelidir.
İkinci kez artırımlı özel usulsüzlük cezasının kesilmesi üzerine mükellefin defter ve belgelerini ibraz etmesi halinde, bize göre mükellefin 359. maddeye göre cezalandırılması mümkün olmaz. 361. maddenin kaldırılma nedeni de bu olmalıdır. Yani bütün idari işlemler tamamlanmadan mükellefin asliye ceza mahkemesine gönderilmesi önlenmelidir.(7)
Burada yeri gelmişken üzerinde durulması gereken en önemli nokta şudur: vergi incelemesinin VUK md. 139 hükmüne göre uygun bir şekilde yapılmış olması zorunludur. Başka bir ifade ile, vergi incelemesinin öncelikle mükellefin işyerinde yapılması esastır.(8) Mükellefin işyeri vergi incelemesine uygun değilse ki, bu durum tutanak ile tespit edilmelidir.(9) Mükellefin işyeri incelemeye uygun olmadığı hallerde vergi incelemesi inceleme elemanının (vergi müfettişliği adresindeki çalışma odasında) bürosunda devam edilir.
Vergi müfettişlerinin inceleme yetkisi bulunmaktadır. Ayrıca, vergi dairesi müdürleri ve mal müdürlerinin de 213 sayılı VUK’nun 135. maddesine göre vergi incelemesi yetkileri mevcuttur. SGK müfettişleri veya iş müfettişleri vergi incelemesi konusunda yetkileri bulunmamaktadır.
Defter ve belgelerin vergi incelemesi dışında başka bir nedenle ibraz edilmesinin talep edilmesi halinde defterleri gizleme fiilinden bahsedilemez. Ayrıca, defter ve belgelerin mutlak surette tarh zamanaşımı süresinde ibrazı talep olunabilir. Zamanaşımının bitmesine 15 günden az bir süre kalması halinde defterlerin istenilmesi durumunda, defterleri ibraz etmeyen mükellef hakkında defterlerin gizlenme fiilinden bahsedilemez. Örneğin, 20 Aralık 2012 tarihinde tebliğ edilen bir yazı ile 2007 takvim yılına ait defter ve belgelerin ibrazı istenilmesi halinde 5 yıllık süre 5 Ocak 2013’de son bulacağından dolayı burada defterlerin gizlenmesi fiili söz konusu olamaz.
Son olarak, mücbir sebepler nedeniyle defter, kayıt ve belgelerin ibrazı mümkün olmayabilir.(10) Bu gibi durumlar bilindiği gibi VUK md. 13’de düzenlenmiştir. VUK md. 13’de yer alan ve 4 bent halinde sayılan mücbir sebeplerin malum olması veya ilgili tarafından tespit edilmesi zorunludur. Mücbir sebeplerden herhangi birinin mevcudiyeti halinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde mücbir sebep ortadan kalkınca kadar suç oluşmaz.(11)
Sel, deprem, zelzele ve bazı tabi afetler nedeniyle kaybolan defter ve belgeler hakkında böyle bir durumun herkes tarafından biliniyor olduğu varsayıldığından bu durumun kanıtlanması zorunlu değildir. Çünkü bu gibi durumlarda Bakanlar Kurulu tarafından doğal afet ilan edilmektedir. Ancak, yangın, hırsızlık işyerinin nakli sırasında evrakların zayi olması gibi (su basması dahil, sel hariç) gibi zayi olma durumlarında zayi belgesi ile durum ispat edilebilir. Böyle bir durumun itfaiye raporu ve asliye ticaret mahkemesinden alınacak bir karar ile tespiti zorunludur. Mücbir sebep nedeniyle defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmesi hiç mümkün olmasa, saklama ve gizleme yönünden VUK’nun 359. md hükmüne göre işlem yapılmaz. Ancak, kayıt, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi dönem matrahının takdirine engel değildir. Böyle bir durum karşısında tarh edilecek vergiye 3 kat veya 1 kat Vergi Ziyaı Cezası uygulanmaz. Diğer taraftan, kaybolan defter ve belge ile ilgili olarak asliye ticaret mahkemesinden alınabilecek zayi belgesi gereğince defterlerin gizleme ile ilgili suç oluşmayacağından dolayı hapis cezası ile ilgili bir sonuç ile karşılaşılmaz. Eğer, idare, mükellefin defter ve belgelerinin kaybolmadığını kanıtlarsa alınacak asliye ticaret mahkemesinin kararı bozulur. Bu durumda, mükellefin zayi belgesinin aksi idare tarafından kanıtlandığı için ceza uygulanır.(12)
Varlığı noter kayıtlarıyla sabit olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde şu sonuçlar ortaya çıkabilir:
1) İdare tarafından takdir edilen matrah veya matrah farkı üzerinden resen gelir vergisi, KDV, geçici vergi tarh edilir. Ayrıca, tarh edilen vergilere ait 3 kat VZC uygulanır. Daha sonra mükelleften ikinci kez defter ve belgelerin ibrazı talep edilerek incelemenin işyerinde yapılması istenir. (VUK md. 139). Bilindiği gibi, yüksek mahkeme Danıştay’ın da vergi incelemelerini mükellefin işyerinde yapılması gerektiği konusunda müstakar hale gelmiş kararları vardır.
2) İncelemenin işyerinde yapılması dışındaki durumlarda, birinci kez özel usulsüzlük cezası kesildikten sonra verilecek olan süre neticesinde de ibraz görevinin yerine getirilmemesini “ibraz etmeme” kabul ederek resen takdir yoluna gitmek gerektiği düşüncesindeyiz. Hatta ikinci defa özel usulsüzlük cezasının kesilmesini ve tebliğini beklemek gerekecektir. Asliye ceza mahkemelerinde yargılanma açısından ise ikinci defa özel usulsüzlük cezası kesildikten sonra yine ibraz mecburiyetine uyulmadığı takdirde ise VUK 367 ve 359 md hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Ceza mahkemeleri tarafından hüküm verilebilmesi için mükerrer 355 md hükmünün tam olarak uygulanıp uygulanmadığını aramak zorundadır. VUK mük. 355. md hükmü, mümkün olduğunca az sayıda mükellefin asliye ceza mahkemelerine gitmesini, uyuşmazlıkların öncelikle idari aşamalarda örneğin, tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarında çözümlenmesi öngörülmektedir.
3) Defter ve belgelerin gizleme fiili nedeniyle VUK 359/2 md hükmüne göre 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile yargılanmak üzere durum vergi müfettişinin suç raporu ile cumhuriyet savcılığına havale edilir.(13)
(1) Vergi müfettişlerine ibrazı zorunlu defter ve belgeler şunlardır: yevmiye defteri, kebir, envanter defteri, bu defterlerle ilgili bütün alış, satış faturaları, ücret bordroları ve deftere kaydedilmiş diğer fatura ve fatura yerine geçen belgeler
(2) VUK md.359/2
(3) VUK md. 30/3. Ayrıca resen takdir nedeninin bulunması durumunda mükellefe VUK md. 352 hükmü gereğince 2 kat usulsüzlük cezası kesilir.
(4) VUK md. 139
(5)Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 6.7.2011 gün ve E:2011/5028-K:2011/4033 sayılı karları.
(6) Vergi müfettişi tarafından defter ibraz yazısına rağmen 15 gün içerisinde defterini ibraz etmeyen mükellef hakkında yapabileceği iki yaptırım vardır. Birincisi VUK md. 30/3 hükmüne göre resen takdir yetkisini kullanmak, ikincisi de VUK’nun mükerrer 355. maddesine göre (ibrazı gereken belgeler dahil) birinci kez özel usulsüzlük cezasının kesilmesini sağlamak.
(7) SAKIP Şeker, “Defter ve Belgelerin İnceleme Elemanına İbraz Edilmemesinin Sonuçları”, Eskişehir SMMM Odası Web Sitesi
(8) VUK md. 139/1. Bu konuda ayrıntılı araştırma yapacak olanlar için bkz. ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması, Ocak 2008, Grafmat Basım. Mükellefin işyerinde yapılacak incelemelerde defterlerin ibrazı için süre verilmesi şart değildir. Ancak, ibraz için süre talep eden mükelleflere, mazeretinin haklılık derecesine ve durumuna göre münasip bir süre verilmesi uygun ve gereklidir. Bkz. ÖZBALCI Yılmaz, VUK Yorum ve Açıklamaları, Ekim-1998, s.226
(9) Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik md. 13. Bu yönetmelik için bkz. RG: 31.10.2011 gün ve 28101 sayılı.
(10) ÖZYER M.Ali, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, Mart 2008, 4. Baskı, s.71
(11) Yargıtay 11. Ceza Dairesinin E:2001/6285-K:2001/784 sayılı ve 2.2.2001 günlü kararı.
(12) Bkz. TOKAT Yakup, Defter ve Belge İbrazından Kaçınarak Vergi Sızıntısını Gizleyen Mükellef Hakkında Bir Yargı Kararı, Yaklaşım Dergisi, Kasım 2005, Sayı: 155, s.80
(13) BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, HUD Yayınları, Aralık 2008, s.402
Av. Nazlı Gaye Alpaslan
